案解企业“走出去”涉税问题
随着我国企业出海逐步深化，争议化解、涉税风险防控等成为绕不开的话题。本文结合企业跨境投资案例以及涉税风险管理实践，进一步梳理总结企业“走出去”亟须关注的8个涉税问题，旨在帮助企业识别、评估和防范涉税风险，更好保障企业合法权益。
关注税收协定条款规定
案例：A公司是中国企业B公司在C国投资设立的子公司，2016年12月从中国国家开发银行取得为期7年的8000万美元贷款。2017年，A公司在支付利息时，被要求按照C国税法规定的12%税率缴纳预提所得税。根据两国签订的税收协定，该项利息在C国可享受利息条款给予的优惠政策。最终经两国税务部门协商，C国按照税收协定规定办理免税。
解析：我国与大部分国家（地区）签订的税收协定有免税或优惠税率条款，其中我国与C国税收协定规定，对缔约对方政府、地方当局及其中央银行或任何完全由政府拥有的金融机构贷款而支付的利息在东道国免税。中国人民银行、国家开发银行等金融机构的贷款符合免税范围。
建议：目前，我国税收协定网络已覆盖114个国家（地区）。“走出去”企业须准确理解和运用我国与被投资国家所签订的税收协定条款，避免机械地理解和适用所在国法律条文，尽可能减少或消除双重征税。建议企业通过国家税务总局官网、驻外使领馆经商处、专业税务咨询机构等方式查询税收协定及投资地税收政策，按照当地税法规定的程序申请享受协定待遇；及时关注税务总局网站“税路通”专栏发布的最新国别（地区）投资税收指南、全球税讯等国际税收知识产品，全面了解投资地税收政策法规、征管程序、优惠政策、协定动态等信息。
关注境外税收抵免方式的选择
案例：2021年，我国境内D企业分别在E、F两国设立了分支机构，两国分支机构按照我国企业所得税法及其实施条例计算的境外应纳税所得额分别为500万元、300万元。依据E、F两国税法，应分别缴纳所得税100万元、90万元。2021年度，D企业境内应纳税所得额为2000万元，适用25%企业所得税税率。在进行2021年度企业所得税汇算清缴时，D企业对境外所得抵免选用“分国（地区）不分项”还是“不分国（地区）不分项”产生了困惑。在咨询税务机关后，最终选用了对企业更有利的“不分国（地区）不分项”进行境外所得抵免。
解析：“走出去”企业取得的境外所得并入其当期应纳税所得额进行纳税申报，可就取得的境外所得直接缴纳或间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。根据《财政部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号）规定，企业可以选择按国（地区）别分别计算（即“分国（地区）不分项”），或者不按国（地区）别汇总计算（即“不分国（地区）不分项”）其来源于境外的应纳税所得额，上述方式一经选择，5年内不得改变。
D企业采用不同的抵免方式，具体税款计算如下：
企业境内、境外所得应纳企业所得税额=（2000+500+300）×25%=700（万元）
1.“分国（地区）不分项”方式
E国所得税抵免限额=应纳税总额×来源于E国的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额=700×500÷（2000+500+300）=125（万元）
F国所得税抵免限额=应纳税总额×来源于F国的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额=700×300÷（2000+500+300）=75（万元）
D企业在E国实际缴纳企业所得税100万元，小于限额125万元，可全额抵免；D企业在F国实际缴纳企业所得税90万元，大于限额75万元，当年可实际抵免75万元。D企业当年度可实际抵免境外税额=100+75=175（万元）
因此，D企业在国内应纳企业所得税额=中国境内、境外应纳所得税额-当年度可实际抵免境外税额=700-175=525（万元）
2.“不分国（地区）不分项”方式
D企业全部境外所得抵免限额=境外应纳税所得总额×境内企业所得税税率=（500+300）×25%=200（万元）
D企业在E国、F国实际缴纳企业所得税190万元（100+90），小于200万元，可全额抵免。
因此，D企业在国内应纳企业所得税额=中国境内、境外应纳所得税额-当年度可实际抵免境外税额=700-190=510（万元）
建议：“走出去”企业应根据自身实际情况，选择最优的抵免计算方式。如企业选择采用不同于以前年度的方式（以下简称新方式）计算可抵免境外所得税税额和抵免限额，对该企业以前年度按照《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）规定没有抵免完的余额，可在税法规定结转的剩余年限内，按新方式计算的抵免限额中继续结转抵免。
关注税收居民身份证明的开具
案例：2023年6月，我国境内G公司向阿联酋子公司H公司支付贷款利息279.29万元，并由G公司在扣缴申报时，填报《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》，减免企业所得税8.38万元。2023年三季度G公司主管税务机关开展后续管理时发现，H公司税收居民身份证明为2021年7月开具，证明年度系2021年度，故要求H公司重新开具税收居民身份证明。H公司随即补充提供证明年度为2023年度的税收居民身份证明。
解析：根据《国家税务总局关于发布〈非居民纳税人享受协定待遇管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2019年第35号）规定，非居民纳税人申请享受协定待遇时，需将由协定缔约对方税务主管当局开具的证明非居民纳税人取得所得的当年度或上一年度税收居民身份的税收居民身份证明留存备查。案例中H公司提供的2021年开具的税收居民身份证明仅能证明其在2021年度为阿联酋的税收居民，因此需要补充提供其2022或2023年度的税收居民身份证明。
建议：享受税收协定待遇的前提是，非居民为缔约国一方税收居民企业或个人。在实际操作中，来源国会要求居民国对此进行确认，确认的方式为要求开具税收居民身份证明。“走出去”企业要根据来源国对于办理享受税收协定待遇的要求，提供符合规定的税收身份证明文件。同时，鉴于身份判断的复杂性，各国对开具税收居民身份证明作出了各自的程序性规定。我国“走出去”企业和个人在境外享受税收协定待遇，一般要向对方国家出具《中国税收居民身份证明》。企业和个人可以到主管税务机关申请开具。
关注跨境关联交易和转让定价风险
案例：境内高新技术企业K公司在境外投资设立子公司L，K公司向L公司提供专有技术用于L公司的产品制造，但是未按照独立交易原则收取特许权使用费，主管税务机关开展反避税调查，K公司补缴企业所得税及利息。此后，K公司调整了该项专有技术的集团内收费标准，按照独立交易原则确定的特许权使用费率向L公司收取特许权使用费。
解析：《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十条规定，独立交易原则是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来所遵循的原则。“走出去”企业向境外子公司或关联企业提供商誉、商标、专有技术和客户清单等无形资产，属于上述所列举的关联交易，如没有收取相关使用费存在转让定价避税嫌疑，易产生被特别纳税调整的风险。
建议：“走出去”企业应对跨境关联交易是否符合独立交易原则予以重点关注，充分考虑关联交易各方所在国家（地区）的转让定价法规及税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划成果，合理确定关联交易的定价原则和计算方法，防范被特别纳税调整的风险。
关注境外代表处被判定常设机构补税风险
案例：境内O公司在某国设立代表处，通过非关联经销商在某国销售其设备。某国税务局认为该代表处从事了经营性活动，故认定其在某国构成常设机构，并将O公司向经销商销售价中的大部分利润认定为应归属于O公司在当地的代表处，要求该代表处补缴所得税。O公司因此补缴了数百万美元税款。
解析：常设机构是一个相对固定的营业场所，具备三个特性，即固定性、持续性和经营性，主要用于确定税收协定中缔约国一方对缔约国另一方企业营业利润的征税权。根据我国和东道国税收协定“营业利润”条款，归属于常设机构的营业利润应由常设机构所在国征收所得税。
建议：根据我国和东道国签署的税收协定，如“走出去”企业代表处或办事处业务范围仅限于仓储或联络等准备性、辅助性活动，则不构成在东道国的常设机构。“走出去”企业应了解并运用我国签署的税收协定。
关注承包工程企业境外所得申报缴税
案例：P公司为中国境内建筑安装企业，在土库曼斯坦、巴基斯坦等国承包工程，但长期未对境外所得申报纳税，即在企业所得税申报中只申报了境内所得，从未反映境外所得及损失，也未申请境外税款抵免。后经主管税务机关辅导并提醒，P公司将在境外承包工程取得的所得进行申报，并补缴了相应税款。
解析：《中华人民共和国企业所得税法》第三条第一款规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）第三条第一款规定，居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。
建议：“走出去”企业在境外投资时，无论是取得境外子公司分红还是从境外分支机构取得境外所得，都应及时全额申报企业所得税。
关注企业外派人员个税预扣预缴及信息报告风险
案例：境内Q公司派遣中国居民张先生到R国的子公司S公司任职，S公司每月支付张先生在境外的工资为1.8万美元，同时Q公司给张先生发放部分补助和奖金。Q公司仅就张先生在境内的补助、奖金等扣缴了个人所得税，对于S公司支付的工资既没有预扣也未向税务机关报告。
解析：《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第3号）第十一条规定，居民个人被境内企业、单位、其他组织（以下称派出单位）派往境外工作，取得的工资薪金所得或者劳务报酬所得，由派出单位或者其他境内单位支付或负担的，派出单位或者其他境内单位应按照个人所得税法及其实施条例规定预扣预缴税款。居民个人被派出单位派往境外工作，取得的工资薪金所得或者劳务报酬所得，由境外单位支付或负担的，如果境外单位为境外任职、受雇的中方机构（以下称中方机构）的，可以由境外任职、受雇的中方机构预扣税款，并委托派出单位向主管税务机关申报纳税。中方机构包括中国境内企业、事业单位、其他经济组织以及国家机关所属的境外分支机构、子公司、使（领）馆、代表处等。中方机构未预扣税款的或者境外单位不是中方机构的，派出单位应于次年2月28日前向其主管税务机关报送外派人员情况，包括：外派人员姓名、身份证件类型及身份证件号码、职务、派往国家和地区、境外工作单位名称和地址、派遣期限、境内外收入及缴税情况。
同时，该公告第十三条规定，纳税人和扣缴义务人未按公告规定申报缴纳、扣缴境外所得个人所得税以及报送资料的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例等有关规定处理，并按规定纳入个人纳税信用管理。
建议：“走出去”企业不仅要为外派人员从本企业取得的收入预扣预缴个人所得税，还需要协助做好外派人员从境外中方机构取得收入的个人所得税预扣预缴有关事宜。“走出去”企业应梳理制作外派人员清单，动态掌握外派人员基本情况，及时报告并提醒外派人员主动办理纳税申报，切勿轻心导致损害纳税信用。
关注相互协商等税收争议规范程序
案例：某“走出去”企业T向U国子公司出租设备取得租赁费时，U国税务机关不同意T公司享受两国税收协定给予的优惠税率，T公司向所在地省级税务机关提请启动税收协定相互协商程序。经国家税务总局与U国税务主管当局协商，双方最终达成一致，U国同意执行税收协定优惠税率。
解析：当前，税收协定的作用日益重要，在解释和适用税收协定时出现的分歧或争议逐渐增多。相互协商程序是税收协定中规定的缔约国之间相互协商税收问题所应遵循的规范化程序，是解决国际税收争议的有效途径之一。对税收协定其他条款的理解和适用出现争议而不能自行解决的，是六项适用税收协定相互协商程序的情形之一，“走出去”企业可根据《国家税务总局关于发布〈税收协定相互协商程序实施办法〉的公告》（国家税务总局公告2013年第56号）的规定向税务部门申请启动相互协商程序。
建议：“走出去”企业在开展跨境投资或交易前不仅要主动了解境内外税收法律有关规定，还要了解有关税收争议的救济途径。当发现或认为缔约对方国家（地区）所采取的措施已经或将会导致不符合税收协定规定的征税行为，除通过当地行政、司法途径获得救济外，还可根据税收协定规定的程序向境内税务部门反映并提出申请，由国家税务总局与缔约对方税务主管当局协商解决，以维护自身合法经济利益。
