虚开发票企业免予起诉，要不要对相关责任人进行行政处罚？

在司法机关对虚开增值税专用发票的企业作出不起诉决定后，税务机关要严格依法进行案件的后续处理，不宜混淆法人的法律人格和有关责任人的法律人格。

近期，一份检察意见书引起笔者的思考，就是对于企业虚开增值税专用发票案件，在司法机关对企业作出不起诉决定后，税务机关是不是可以对企业的相关责任人员进行处罚。笔者认为，这需要厘清有关法律关系，否则容易导致法律人格混同的执法风险。

一起作出不起诉决定的虚开增值税专用发票案

前不久，某市税务局稽查部门查处一起虚开增值税专用发票案。

稽查部门查明，甲公司在没有真实业务交易的情况下，通过支付手续费的方式，先后接受乙公司、丙公司虚开的增值税专用发票8份，价税合计73万余元，税额10.66万元。甲公司将有关税款全部申报抵扣进项税额，不含税金额全部结转至“主营业务成本”科目并作企业所得税税前扣除处理。

稽查部门根据税收征收管理法第六十三条第一款规定，即“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”，追缴甲公司少缴的税款、滞纳金，并根据移送涉嫌犯罪案件的相关规定，将案件移送司法机关进一步处理。

司法机关审查后对甲公司作出不起诉决定，并向稽查部门发出检察意见书，建议税务机关根据发票管理办法第三十五条第一款规定，即“违反本办法的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”，以及税收征收管理法第六十三条第一款规定，对甲公司的法定代表人（以下简称A）、支付手续费和接受虚开发票的直接负责人（以下简称B）进行处罚。

税务稽查部门要不要对相关责任人员进行处罚

那么，税务稽查部门是不是可以对A和B进行立案处罚呢？

笔者认为，根据现行税收法律法规，税务机关应当对虚开发票的纳税人依法进行处理处罚，但无须对虚开发票的相关责任人员进行处理处罚。理由如下：

其一，该案中，税收违法犯罪的主体是虚开发票的单位，而不是相关的责任人员。

相关责任人员虚开发票的行为是代表单位的职务行为，其虚开发票带来的违法利益归属于单位而不是其个人。另外，甲公司是在生产经营中接受虚开发票，而非专门为了虚开发票而成立的空壳公司，属于单位违法犯罪而不是自然人犯罪。

其二，刑法和行政法律追责的方式和力度存在差异，但都需要严格依法进行。

根据刑法规定，对单位犯罪一般采取双罚制原则，称为“一案双罚”，即单位犯罪的，对单位判处罚金，同时对单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。而无论是作为一般法的行政处罚法，还是作为特殊法的部门行政法，都鲜有对单位违法实行双罚制的规定，而只对违法主体的“当事人”依法进行处理处罚。如刑法第二百零五条（虚开增值税专用发票罪）第二款规定：“单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。”第二百一十一条（单位犯危害税收征管罪的处罚规定）明确，单位犯本节第二百零一条（逃税罪）、第二百零三条（逃避追缴欠税罪）等条款规定之罪的，“对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照各该条的规定处罚”。

刑法适用罪刑法定的基本原则，即所规定的犯罪必须由法律明文规定、所规定的刑罚必须由法律明文规定、所规定的刑事责任必须由法律明文规定，也就是要求罪、责、刑三个方面都必须法定化。因此，对于虚开增值税专用发票的单位犯罪免予起诉的，原则上不应对被不起诉单位的直接负责的主管人员和其他直接责任人员进行刑事处罚。行政法遵循依法行政原则。依法行政的应有之义就是要求行政机关在行政决策和行政执法时，严格按照法定的权限和程序行使，从而确保合法、合理地行使公权力。当前，行政法律法规并没有对虚开发票的单位和责任人进行双处罚的规定，因此，对于已被行政处理的虚开增值税专用发票企业，不宜再对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员进行行政处罚。

其三，对虚开发票的相关责任人员进行行政处理处罚，是混同了法律人格。

在法律关系中，自然人和法人都具有法律上的人格，都是法律上的“人”，都是独立行使法律权利和履行法律义务及承担法律责任的人。因此，在市场关系中，法人和法定代表人是两个独立的法律主体，各自依法承担相应的责任，除法律有明确规定外，二者的责任不可互相转移和牵连。

2019年11月，最高人民法院针对民商事审判工作中的一些疑难法律问题发布了《全国法院民商事审判工作会议纪要》，其中明确指出，公司人格独立和股东有限责任是公司法的基本原则。认定公司人格与股东人格是否存在混同，最根本的判断标准是公司是否具有独立意思和独立财产，最主要的表现是公司的财产与股东的财产是否混同且无法区分。在认定是否构成人格混同时，应当综合考虑“股东无偿使用公司资金或者财产，不作财务记载的；股东用公司的资金偿还股东的债务，或者将公司的资金供关联公司无偿使用，不作财务记载的；公司账簿与股东账簿不分，致使公司财产与股东财产无法区分的；股东自身收益与公司盈利不加区分，致使双方利益不清的”等因素。也就是说，如不存在上述情形，不宜把公司人格等同于股东人格，进而把公司责任牵连为公司股东责任。虽然该纪要不是司法解释，不能作为裁判依据进行援引，但最高人民法院明确法院在分析法律适用的理由时，可以根据该纪要的相关规定进行说理。民商事审判尚且要遵循不能随便将公司法律人格与股东法律人格混同的规定，那么，行政执法更应遵循有关原则。因此，对于前述虚开增值税专用发票案件，如果没有明确依据，税务稽查部门不宜对涉案企业的直接负责的主管人员和其他直接责任人员进行行政处罚，涉案企业的违法后果应当由违法主体承担。

正确理解“一事不二罚”原则

有人可能会想，不能对涉案企业和其直接负责的主管人员及其他直接责任人员同时进行行政处罚，是不是也因为其违反了“一事不二罚”原则？笔者认为，这个理由不成立。

“一事不二罚”原则，是指行政机关不得以同一事实和同一依据对当事人的同一个违法行为给予两次罚款的行政处罚。其目的是防止重复处罚，体现过罚相当的法律原则，确保行政处罚的公正性和合理性，保护行政相对人的合法权益。如果同一个违法行为违反了多个法律规范，且这些法律规范都规定了罚款处罚，那么只能按照罚款数额高的规定处罚一次，以避免对同一违法行为重复处罚。需要注意的是，“一事不二罚”是要求对当事人的同一个违法行为，不得给予两次罚款的行政处罚。这里的“当事人”是指同一个违法犯罪主体。因此，不能同时处罚涉案企业和直接负责的主管人员及其他直接责任人员，与是否违背“一事不二罚”原则没有关系。

当然，对于自然人通过注册虚假企业，专门进行虚开发票、偷税、骗税等涉税违法犯罪活动的，税务机关要依法进行严厉打击，司法机关应以自然人犯罪进行立案查处，而不宜作为单位犯罪进行刑罚。为维护国家税收秩序和法律权威，优化营商环境，促进企业健康发展，税务机关应充分依托八部门联合打击涉税违法犯罪机制，加强与相关部门精诚共治，依法精准打击各项税收违法犯罪行为。

（作者系国家税务总局苏州市税务局稽查局副局长、公职律师）