海外税收案例二十一：启动一般反避税规则未被法院支持

一、案例简介

A公司是一家从事收购和开发页岩油和天然气的美国公司，它于2011年在加拿大注册成立全资子公司——B公司并在加拿大开展业务。2011年至2012年，B公司在加拿大页岩油层中拥有约62000英亩的储量，并获得在该区块勘探、钻探和提取碳氢化合物的权利。2012年A公司重组，在卢森堡成立C公司并以此作为控股公司，以3亿加元的价格向卢森堡C公司转让加拿大B公司的股份。由于交易时加拿大B公司股份的公允价格等于其申报的历史成本，因此该笔转让没有产生财产收益，加拿大税务局也认可了上述情况。

B公司在2012年至2013年间进一步扩大在加拿大页岩油层的权益和租赁面积，达到67581英亩，并钻了4口直井和2口水平井。2013年，卢森堡C公司将其持有的加拿大B公司的股份以约6.8亿加元的价格出售，实现了超过3.8亿加元的财产收益。卢森堡C公司主张，根据卢森堡国内税法，这笔财产收益在卢森堡不征税；根据《加拿大-卢森堡税收协定》（以下简称“加卢税收协定”）第13（4）条，该笔财产收益在加拿大免税。加拿大税务局不认可该主张，认为该笔交易应适用一般反避税规则（General Anti-Avoidance Rule，以下简称“GAAR”），拒绝让其享受协定免税待遇。C公司不同意税务局观点，上诉至加拿大税务法院，加拿大税务法院裁定C公司胜诉；加拿大税务局向联邦上诉法院提起上诉，认为此案应适用GAAR，但联邦上诉法院驳回了该上诉，加拿大税务局进而上诉至最高法院。

二、争议焦点

（一）除外财产

根据加拿大所得税法，“应税加拿大财产”的收益应在加拿大征税，除非它是“受协定保护的财产”。加拿大税务局认为，由于C公司持有的加拿大B公司股份的价值超过50%来自位于加拿大的不动产，因此是应税加拿大财产。

根据加卢税收协定第13（4）条的相关规定，缔约国一方居民从转让行为中取得收益，如果转让股份的价值主要来源于缔约国另一方的不动产，且股份价值在公司股本中存在实质性利益，或公司、合伙企业、信托、房地产所拥有的权益主要来源于缔约国另一方的不动产，那么缔约国另一方可拥有征税权。此外，协定中也列明了除外条款，即“‘不动产’一词不包含公司、合伙企业、信托或房地产进行业务经营的财产（租赁财产除外）；居民及相关人员拥有公司任何类别的股份或股本超过10%，即视为存在实质性利益”。C公司主张，虽然加拿大B公司的股份超过50%的价值来自位于该公司在加拿大页岩油层的财产，但由于其通过该财产开展业务，因此该财产属于“除外财产”，相关财产收益可享受加卢税收协定优惠待遇，免征加拿大税收。

加拿大税务局则认为，C公司并非所有业务均通过该财产开展，与协定除外财产条款规定的情形定义不符，因此转让所得应在加拿大纳税。

（二）协定滥用

根据加拿大所得税法第245条中关于反避税的相关规定，该案中存在“税收利益”和“避税交易”，但就C公司是否错用或滥用税收协定，是否适用GAAR存在争议。

加拿大税务局主张，协定的目标、精神和宗旨是防止或减少对可能在两国都要纳税的活动或交易的双重征税，C公司与卢森堡没有实质经济联系，缺乏合理商业目的，且卢森堡对财产收益不征税，如果同意让C公司享受加卢税收协定优惠待遇，那么协定待遇仅惠及卢森堡投资者，这将使加拿大协定网络失去效力。综上，加拿大税务局认为C公司误用或滥用了加卢税收协定。

加拿大税务法院认为分析GAAR是否适用的重点不应放在协定的一般目的上，而须关注具体条款潜在的基本原理。协定例外条款的基本原理是为了使卢森堡居民在投资用于业务经营的不动产时免除在加拿大的税收义务，因此GAAR不适用。

联邦上诉法院认为加卢税收协定第1条、第4条和第13（4）条的基本原理是，如果一个人（含法人）根据协定被认定为卢森堡居民，其股份的价值主要来自加拿大的不动产（租赁财产除外），并基于该不动产开展业务，那么其转让处置股份所产生的收益可根据协定条款享受免税优惠。C公司行为不构成协定滥用，不适用GAAR。

三、最终裁决

加拿大最高法院最终驳回了税务局对联邦上诉法院裁决的上诉，主要基于两步分析法确定C公司行为是否构成协定滥用：一是考虑加卢税收协定条款的目标、精神和宗旨，二是确定交易是否违背了条款的基本原理。

根据最高法院的结论，协定第1条和第4条的目标、精神和宗旨是：居民身份是协定适用的核心，只要根据加拿大或卢森堡法律构成的居民因其居民身份需承担全部纳税义务，就有权申请享受协定优惠待遇。协定中未要求卢森堡居民也必须与加拿大有足够的实质性经济联系；协定第13（4）条、第13（5）条的目标、精神和宗旨是：通过免除来源国对缔约国一方居民因处置其经营的不动产或价值主要来源于该不动产的股份而获得的财产收益的征税，促进国际投资。就C公司的卢森堡居民身份和加拿大B公司股份转让问题而言，协定条款规定不存在误用或滥用的情况，不能利用GAAR从根本上改变C公司享受协定优惠待遇的权力，从而破坏协定制定者所寻求的确定性和可预测性。

四、对“走出去”企业的启示

需要注意的是，对于类似交易，有些国家通常主张征税权，也可能适用GAAR。

一是预做税收政策调研。该案例中，如果预测到加拿大资产即将大幅增值或计划转让加拿大子公司的股份，在公司重组及转让交易发生前就应预先对加拿大国内法、加卢税收协定等进行充分调研，包括了解例外规定条款，明确跨境交易在各国的纳税义务及可能触发国际规则的各个要素。该案例中，法院判决认为不存在协定滥用、不应适用GAAR、来源国不应征税。

二是关注税收协定进展。企业应及时关注东道国税收协定以及其条文解释的更新，也包括OECD领导的BEPS行动计划及“双支柱”方案。如该案的交易事实发生在引入“主要目的测试”（principal purpose test，以下简称“PPT”）之前，但随着2019年加拿大签署的《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约2016》（MLI）生效，加拿大在许多税收协定（包括加卢税收协定）中增加了PPT的相关规定。尽管PPT尚未被纳入所有的国际税收协定，但从事跨境投资的纳税人在建立特殊目的机构（SPV）时应充分考虑不同国家对择协避税和税收协定滥用问题的态度和立场。

三是掌握争议解决渠道。企业应熟悉东道国解决税收争议的法律程序，利用法律工具维护自身利益。除东道国国内的法律救济外，还应提前了解中国与东道国税收协定相互协商程序等渠道。

国家税务总局福建省税务局编译

国家税务总局厦门市税务局审校