海外税收案例十四：印度税收协定中最惠国待遇条款的适用性问题

一、案例简介

荷兰居民企业A公司在印度设立子公司。根据印度税法规定，A公司从印度子公司取得股息所得时，应按20%的税率缴纳预提所得税。根据印度-荷兰税收协定（以下简称“印荷协定”），荷兰居民企业从印度子公司取得股息所得时，符合协定规定条件的，应按不超过10%的税率缴纳预提所得税；协定议定书中还纳入了最惠国待遇条款，即如果印度在印荷协定生效之后与其他经合组织成员国签署税收协定，且对股息、利息和特许权使用费规定了更优惠的税率，则相关规定应当自动适用于印荷协定。A公司在是否能够适用最惠国待遇条款，按照更优惠的税率缴纳预提所得税问题上与印度税务机关产生争议，遂向印度德里高等法院提起诉讼。

2021年4月22日，印度德里高等法院对该争议作出裁决：最惠国待遇条款是印荷协定议定书的一部分，可以无条件自动适用，准予A公司从印度子公司取得股息所得按5%的税率缴纳预提所得税。

二、争议焦点

本案争议的焦点在于最惠国待遇条款在确定股息预提所得税税率时的适用性问题。

A公司认为，根据印荷协定议定书中的最惠国待遇条款规定，如果印度在印荷协定生效之后与其他经合组织成员国签署税收协定，且对股息、利息和特许权使用费规定了更优惠的税率，则相关规定应当自动适用于印荷协定。印度与斯洛文尼亚、立陶宛和哥伦比亚等经合组织成员国签署的税收协定中规定了更低的股息预提税率，为5%（有一定条件限制）。根据印荷协定最惠国待遇条款，这个5%的预提税率自动适用于印荷协定。因此，A公司的股息所得应按5%的税率缴纳预提所得税。

印度税务机关认为，斯洛文尼亚、立陶宛和哥伦比亚等国家在与印度签署税收协定时，还不是经合组织成员，而是后来才成为经合组织成员。上述国家只有在主体协定（即本案中的印度-荷兰税收协定）执行时已经是经合组织成员国的情况下，最惠国待遇条款才能适用。

三、最终裁决

2021年4月22日，印度德里高等法院作出了有利于A公司的裁决。理由如下：

（一）最惠国待遇条款的适用条件。最惠国待遇条款是议定书的一部分，其中包含了印荷协定和印度此后与第三国签署的税收协定在预提税率或股息、利息和特许权使用费等所得项目的协定征税范围方面的对等原则。若印度与作为经合组织成员国的第三国签署税收协定，且与第三国签署的税收协定中对于印度征收的预提税规定了比主体税收协定（即本案中的印荷协定）更低的税率或更受限制的征税范围，则适用对等原则。

（二）最惠国待遇条款的适用时间。一旦满足上述条件，自与第三国的税收协定生效之日起，其中规定的更低的预提税率应当适用于印荷协定。

（三）印度税务机关存在理解错误。税务机关认为只有在印度与之签署税收协定的国家在主体协定（即印荷协定）执行时为经合组织成员国的情况下，最惠国待遇条款才能适用，这种说法是错误的，与印荷协定的初衷相悖。印度和第三国签署税收协定时该第三国尚不是经合组织成员，此后该第三国成为经合组织成员的，印荷协定中的最惠国待遇条款应该在第三国成为经合组织成员国后开始适用。为了理解印度和荷兰制定最惠国待遇条款的意图，印度德里高等法院援引了荷兰颁布的法令。根据该法令，自斯洛文尼亚成为经合组织成员国之日起，对于荷兰居民企业向印度居民支付的股息分红，荷兰已经提供了5%的预提税优惠税率。

印度德里高等法院还引用了本院此前在一个类似案例中的判决。

四、对“走出去”企业的启示

（一）关注东道国的税收协定网络。企业走出去会面临复杂的税收法律环境，通常要考虑中国国内法、东道国国内法、中国与东道国之间的税收协定等，除此以外，还要关注东道国的税收协定网络。这些法律交织在一起，相互作用，给税收遵从带来很大挑战。以本案为例，印度-荷兰税收协定中的最惠国待遇条款将印度与其他国家税收协定中更为优惠的税率“引渡”到荷兰纳税人身上，如果没有关注这个条款，可能会错失享受更优税率的机会。

（二）重视英美法系国家的判例作用。部分国家（主要常见于英美法系国家）适用“遵循先例”原则，判决书对于其他案件的审理具有参考性。如本案判决中法院就引用了一个过往判例作为法律渊源。因此，企业在遇到相关问题时也可关注东道国相关法院判例以作参考。

国家税务总局云南省税务局编译

国家税务总局云南省税务局审校