海外税收案例二十二：注意享受税收协定最惠国待遇条款

一、案例简介

A公司是一家在菲律宾注册成立的公司，B公司是美国特拉华州的税收居民。2010年12月13日，A公司与B公司签订了一份商标许可协议，授予A公司在菲律宾境内享有B公司的商标和其他知识产权的独家使用权，该协议已在菲律宾知识产权局正式注册并获批。依据协议，A公司在2011年7月至2012年10月间向B公司支付特许权使用费2，795，486，568.18菲律宾比索，并于2011年8月15日至2012年11月14日间，按30%的预扣税率代扣代缴B公司应缴的所得税税款，向菲律宾国税局（BIR）申报缴纳总计838，645，970.45菲律宾比索。

2013年7月31日，作为B公司的扣缴义务人，A公司向菲律宾国税局提出申请适用菲律宾-美国税收协定第13(2)(b)(iii)号的“最惠国待遇”条款，参照菲律宾-中国税收协定第12(2)(b)号和菲律宾-阿联酋税收协定第12(2)号规定，享受10%的优惠税率，退还代扣代缴B公司的超额预提所得税款，总计559，097，313.63菲律宾比索。菲律宾-美国税收协定第13(2)(b)(iii)号条款规定，就菲律宾而言，对在类似条件下支付的同类型特许权使用费可适用菲律宾和其他国家税收协定中约定的最低税率（该条款并未设置时间条件限制，即只要菲律宾与第三国签署的税收协定中针对特许权使用费约定了更低的税率，不论该协定是在菲律宾-美国协定签署之前或之后签署，都可自动适用）。菲律宾国税局未回应A公司的请求，遂A公司于2013年8月12日向菲律宾税务上诉法院（CTA）提出行政复议申请：一是请求退还代扣自B公司的超额预扣税；二是请求法院认定第72-10号税收备忘录命令（RMO）第14条无效。税务上诉法院（CTA）后支持了A公司的部分诉求。

二、争议焦点

第一个争议焦点是，A公司能否根据菲律宾-美国税收协定第13(2)(b)(iii)号的“最惠国待遇”条款，参照菲律宾-中国税收协定第12(2)(b)号和菲律宾-阿联酋税收协定第12(2)号享受10%的优惠税率。

菲律宾国税局认为，A公司作为付款方，在代扣代缴税款前并未向菲律宾国税局国际税务处（ITAD）提交享受协定待遇的申请（TTRA），不满足第72-10号税收备忘录命令的有关要求，故不能依照税收协定享受优惠税率，应按照30%的一般税率就其向B公司支付的特许权使用费代扣代缴税款。A公司认为，没有提交税收协定减免申请并不妨碍符合条件的实体享受协定待遇，菲律宾国税局的公告命令优先级不高于税收协定，故A公司除申请退税外，还向法院提出对第72-10号税收备忘录命令第14条的有效性和合宪性的审查申请。菲律宾国税局则认为，税务上诉法院仅对因评估或退税引发的税务纠纷案件有管辖权，对行政文件的合宪性审查没有管辖权，A公司应向有管辖权的地区初审法院提交申请。

第二个争议焦点是，若A公司支付给B公司的特许权使用费可享受10%的优惠税率，能否申请退还2011年8月至2012年11月期间缴纳的超额代扣税。A公司认为，其与B公司签订的商标许可协议已在知识产权局正式注册并获批，其根据商标许可协议向B公司支付的特许权使用费可适用菲律宾-美国税收协定第13(2)(b)(iii)条项下规定的“最惠国待遇”，参照菲律宾-中国税收协定和菲律宾-阿联酋税收协定适用10%优惠税率，超额缴纳的税款应予以退还。

三、最终裁决

2015年7月27日，菲律宾税务上诉法院支持了A公司提出的按照菲律宾-美国税收协定“最惠国待遇”条款享受10%的优惠税率，以及退还超额缴纳税款的请求，理由如下：

最惠国待遇条款的目的是给予缔约国不低于已经或可能给予其他国家的“最惠国”待遇。菲律宾-美国税收协定第13(2)(b)(iii)条规定了特许权使用费享受最惠国待遇应满足的条件：（1）付款人必须是菲律宾居民；（2）收款人必须是美国居民；（3）特许权使用费由付款人支付给收款人；（4）支付给第三国的特许权使用费税率低于15%；（5）该特许权使用费与支付给该第三国居民的特许权使用费的种类和条件相同。本案中，A公司满足适用10%优惠税率的全部条件，其向B公司支付的特许权使用费可参照菲律宾-中国税收协定和菲律宾-阿联酋税收协定有关条款适用10%优惠税率。法院责令菲律宾国税局退还A公司超额缴纳的预扣所得税款490，422，017.77菲律宾比索（按照可证实的A公司实际向B公司汇出的特许权使用费对应缴纳的预扣税735，633，026.66菲律宾比索计算退还）。同时，针对A公司对第72-10号税收备忘录命令第14条的有效性和合宪性审查，菲税务上诉法院裁定其对该命令的合宪性无管辖权。

四、对“走出去”企业的启示

一是合理利用税收协定中的最惠国待遇条款。对于“走出去”企业而言，如果中国与东道国的协定中有关于最惠国待遇的条款，企业要关注东道国与其他国家签订的税收协定是否存在“优惠税率”，同时关注东道国税收协定网络的最新进展，通过合理利用最惠国待遇条款，用好税收协定待遇。

二是关注东道国享受协定待遇的办理手续。本案中，根据第72-10号税收备忘录命令之规定，非居民纳税人符合享受双边税收协定规定待遇条件的，需至少提前15日向菲律宾国税局国际税务处提出税收协定减免申请，本案中A公司因没有履行有关行政程序，导致在申请享受协定待遇时遇到阻碍。“走出去”企业应提前了解东道国享受协定待遇的行政手续，以免发生不必要的涉税争议。

三是利用法律工具维护自身利益。菲律宾法律规定，若对菲律宾国税局作出的行政裁决有异议，可向菲律宾税务上诉法院申请行政复议。值得注意的是，税务上诉法院虽有解决税务纠纷的管辖权，但并不包括对法律法规的合宪性审查。菲律宾宪法赋予普通法院（包括地区初审法院）对法律、总统令、命令、条例等进行司法审查的权利。因此，菲律宾国税局发布的税收规章、命令等的合宪性审查，属于菲律宾普通法院的管辖范围。另外，菲律宾最高法院负责对经税务上诉法院审理后再上诉案件的终审裁判。“走出去”企业应关注东道国解决税收争议的司法程序，了解不同类型法院的管辖权范围，必要时可通过诉讼程序解决涉税争议。

国家税务总局厦门市税务局编译

国家税务总局吉林省税务局审校